TFRS 18 Kapsamında Kâr veya Zarar Tablosundaki En Önemli 4 Değişiklik
TMS 1'in yerini alan TFRS 18, 1 Ocak 2027'den itibaren kâr veya zarar tablosunu yeniden kurguluyor: beş bölüm, iki yeni zorunlu ara toplam, giderlerin fonksiyon ya da çeşit esasıyla sunumu ve belirlenmiş ana faaliyeti olan işletmeler için ek hükümler.
Dr. Ünal Şerifler, SMMM, KGK-BDL
Okuma rotasıTMS/TFRS'ye giriş8 adımın 3.sü
Şerifler, Ü. (2026, 15 Ekim). TFRS 18 Kapsamında Kâr veya Zarar Tablosundaki En Önemli 4 Değişiklik. accafin. https://www.accafin.com/muhasebe/ifrs-ias-ufrs-tfrs-tms-usgaap/tfrs-18-kapsaminda-kar-veya-zarar-tablosundaki-en-onemli-4-degisiklik
Kaynak: Şerifler, Ü. (2026, 15 Ekim). TFRS 18 Kapsamında Kâr veya Zarar Tablosundaki En Önemli 4 Değişiklik. accafin. https://www.accafin.com/muhasebe/ifrs-ias-ufrs-tfrs-tms-usgaap/tfrs-18-kapsaminda-kar-veya-zarar-tablosundaki-en-onemli-4-degisiklik
Özetle
- TFRS 18 Resmî Gazete'de 8 Mayıs 2025'te yayımlandı; 1 Ocak 2027'den itibaren TMS 1'in yerine geçiyor; 2026 karşılaştırmaları yeni düzende.
- Her gelir ve gider beş bölümden birine girer: esas, yatırım ve finansman faaliyetleri, vergi, durdurulan faaliyetler.
- İki yeni zorunlu ara toplam: esas faaliyet kârı veya zararı ile finansman ve vergi öncesi kâr veya zarar; üçüncüsü kâr veya zarar.
- Giderler fonksiyon, çeşit ya da karma esasla sunulabilir; fonksiyon esası beş gider çeşidinin tek dipnotta açıklanmasını ister.
- Müşterilerine finansman sağlayan banka mevduat faizini esas faaliyetlerde sınıflandırır; üretim şirketinin kredi faizi finansmanda.
İçindekiler
Yıllardır Kavramsal Çerçeve ile birlikte en fazla başvurulan standartlardan biri olan TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı yakın tarihte hayatımızdan çıkmaya hazırlanıyor; yerine ise TFRS 18 (Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama) standardı geliyor.
Bu makale ile başlayarak TFRS 18 ile ilgili birkaç yazı kaleme almak istedim. Her bir yazıda yeni standardın hem eski standart ile farklarına, hem de bundan sonrasında hayatımıza getireceği heyecana yer vereceğim.
Globalde 9 Nisan 2024 tarihinde, ülkemizde ise 08/05/2025 tarihli Resmî Gazete’de “TFRS 18 Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama” ismi ile yayınlanan TFRS 18; finansal tabloların işletmenin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynaklarını, gelirlerini ve giderlerini gerçeğe uygun bir şekilde yansıtarak ihtiyaca uygun bilgiler sağlamasına yardımcı olmak amacıyla bu tablolardaki bilgilerin sunulmasına ve açıklanmasına ilişkin hükümleri belirlemektedir.
TFRS 18 global uygulama ile aynı anda ülkemizde de 1 Ocak 2027 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık raporlama dönemlerinde zorunlu olarak uygulanmak üzere yürürlüğe girecek olup, bu standardın yürürlüğe girmesiyle birlikte halihazırda uygulanmakta olan “TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu” yürürlükten kalkacaktır. Ek olarak, Şirketlerin 2026 yılı karşılaştırmalı verilerini de bu standarda göre hazırlaması gerekecektir.
| Aşama | Tarih ve dayanak |
|---|---|
| IASB'nin IFRS 18'i yayımlaması | 9 Nisan 2024 |
| KGK Kurul Kararı | 5 Mayıs 2025 — Karar No 75935942-050.01.04 – [01/32053] |
| Resmî Gazete'de yayım | 8 Mayıs 2025, Sayı 32894 |
| Yürürlük | 1 Ocak 2027 ve sonrasında başlayan yıllık raporlama dönemleri; erken uygulamaya izin var (Ek C, C1) |
| Geçiş | TMS 8'e göre geriye dönük uygulama; karşılaştırmalı dönem için TMS 1 ↔ TFRS 18 mutabakatı (C2–C3) |
| TMS 1 | TFRS 18 yürürlüğe girince yürürlükten kalkar (C8) |
Kaynak: KGK, TFRS 18 (2026 seti) ilk sayfa notu ve Ek C; Resmî Gazete 8 Mayıs 2025, Sayı 32894; IFRS Vakfı, IFRS 18 sayfaları [1] [2] [3]
Bu yazımın konusu ise TFRS 18 kapsamında Kâr veya Zarar Tablosunda meydana gelecek 4 önemli değişiklik olacak.
1. TFRS 18 Kapsamında Gelir ve Giderlerin Beş Bölümde Sınıflandırılması
Yeni TFRS 18 uyarınca, kâr veya zarar tablosundaki gelir ve giderleri beş bölümde sınıflandırmamız gerekmektedir (UFRS 18.47 / TFRS 18.47). Bu bölümler sırasıyla;
Esas Faaliyetler (Operating);
Yatırım Faaliyetleri (Investing);
Finansman Faaliyetleri (Financing);
Vergi (Income tax);
Durdurulan Faaliyetler (Discontinued operations)
olacaktır.
| Bölüm | Hangi gelir ve giderler | Dayanak | Sonrasında sunulan zorunlu ara toplam |
|---|---|---|---|
| Esas faaliyetler (Operating) | Öbür dört bölüme girmeyen bütün gelir ve giderler: işletmenin ana faaliyetlerinin sonuçları; değişken ya da yinelenmeyen kalemler de burada | TFRS 18.52, B42 | Esas faaliyet kârı veya zararı (18.70) |
| Yatırım faaliyetleri (Investing) | İştirak, iş ortaklığı ve konsolide edilmeyen bağlı ortaklık yatırımlarından; nakit ve nakit benzerlerinden; işletmenin öbür kaynaklarından ayrı ve büyük ölçüde bağımsız getiri sağlayan öbür varlıklardan elde edilen gelir ve giderler | TFRS 18.53–54 | Finansman ve vergi öncesi kâr veya zarar (18.71) |
| Finansman faaliyetleri (Financing) | Yalnızca finansman sağlamayı amaçlayan işlemlerden doğan yükümlülüklerin (kredi, tahvil, bono) bütün gelir ve giderleri; öbür yükümlülüklerin (kiralama, emeklilik, karşılıklar) yalnız faiz ve faiz oranı değişimi etkileri | TFRS 18.59–61, B51–B53 | — |
| Vergi (Income tax) | TMS 12 kapsamında kâr veya zararda sunulan vergi gideri ya da geliri ve ilgili kur farkları | TFRS 18.67 | — |
| Durdurulan faaliyetler (Discontinued operations) | TFRS 5 kapsamındaki durdurulan faaliyetlerin gelir ve giderleri | TFRS 18.68 | Kâr veya zarar (18.72) |
Kaynak: TFRS 18 paragraf 47, 52–54, 59–61, 67–72; Ek B paragraf B42, B51–B53 [1]
Burada özellikle vurgulamak isterim ki, ilk üç bölüm (esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri) TFRS 18 ile hayatımıza giren en yeni bölümlerdir.
Bu bölümler, TMS 7 kapsamındaki nakit akış tablosunda yer alan faaliyet sınıflarına benziyor gibi görünse de, kesinlikle aynı değildir.
Örneğin, bir şirketin üretimde kullanmak üzere yeni bir makine satın aldığını düşünün; aradaki fark şudur:
TFRS 18 kapsamındaki kâr veya zarar tablosunda, bu makinenin amortisman gideri esas faaliyetler bölümünde sınıflandırılır;
TMS 7 kapsamındaki nakit akış tablosunda ise, bu makineyi satın almak için yapılan harcama (nakit çıkışı) yatırım faaliyetlerinde sınıflandırılır.
| Aynı makine, iki tablo | Kâr veya zarar tablosu — TFRS 18 | Nakit akış tablosu — TMS 7 |
|---|---|---|
| Amortisman gideri | Esas faaliyetler bölümü — 18.52 | Nakit çıkışı değil; dolaylı yöntemde esas faaliyet kârına eklenen düzeltme (7.20(b)) |
| Araç/makine satın almak için nakit çıkışı | Gelir ya da gider değil; makine varlık olarak kayda alınır | Yatırım faaliyetleri bölümü — 7.16(a) |
| Makine için alınan banka kredisinin faizi | Finansman faaliyetleri bölümü — 18.60, B52(a) | Finansman faaliyetleri — 7.34A(a) |
| Kredinin anapara geri ödemesi | Gelir ya da gider değil | Finansman faaliyetleri — 7.17(d) |
| Vadeli mevduattan faiz geliri | Yatırım faaliyetleri bölümü — 18.53(b) | Yatırım faaliyetleri — 7.34A(b) |
Kaynak: TFRS 18.52, 53(b), 60 ve B52(a); TMS 7.16(a), 17(d), 20(b), 34A (TFRS 18 ile değişen metin). Belirlenmiş ana faaliyeti olan işletmede (ör. banka) nakit akış tablosu kâr veya zarar tablosundaki sınıflandırmayı izler (TMS 7.34B) [1] [4]
2. TFRS 18 Kapsamında Kâr veya Zararda Yeni Zorunlu Ara Toplamlar
Bu son derece mantıklı bir gerekliliktir; çünkü eski standart olan TMS 1 kapsamında şirketler ara toplamları kendi istedikleri gibi sunuyor ve bu durum finansal tabloları tekil işletmeler arasında çoğu zaman karşılaştırılamaz hale getiriyordu.
TFRS 18, üç ara toplamın sunulmasını zorunlu kılmayı hedeflemektedir. (IFRS 18.69 / TFRS 18.69):
Esas faaliyet kârı veya zararı (Operating profit or loss): Burada, esas faaliyetler bölümünde sunulan tüm kalemler yer alır;
Finansman ve vergi öncesi kâr veya zarar (Profit or loss before financing and income taxes): Bu satır, esas faaliyetler bölümü ile yatırım faaliyetleri bölümünün toplamıdır;
Dönem kârı veya zararı (Profit or loss): Tüm gelir ve giderlerin dahil edilmesiyle ulaşılan nihai kâr veya zarardır.
İlk iki ara toplam Bir istisnası var: TFRS 18.73Ana faaliyeti müşterilere finansman sağlamak olan ve finansman sağlamayı amaçlayan bütün yükümlülüklerinin gelir ve giderlerini esas faaliyetler bölümünde sınıflandırma politikasını seçen bir işletme (TFRS 18.65(a)(ii) — bankaların çoğu için beklenen tercih) “finansman ve vergi öncesi kâr veya zarar” ara toplamını sunmaz; esas faaliyet kârından sonra ek bir ara toplam sunup sunmayacağına paragraf 24'e göre karar verir [1]. Dördüncü değişiklikteki banka örneği bu yüzden iki değil tek zorunlu ara toplam taşıyor. İşletmeler ayrıca brüt kâr ya da vergi öncesi kâr gibi ek ara toplamlar sunabilir (TFRS 18.24); bunlar zorunlu üçlünün yerine geçmez..
Burada önemli ayrım şu ki; Nakit akış tablosunda olduğu gibi, yatırım faaliyetleri veya finansman faaliyetleri bölümü için ayrı birer ara toplam sunulmasına gerek yok; bunun yerine kâr veya zarar tablosu, esas faaliyet kârı veya zararı ara toplamının üzerine aşamalı olarak yeni satır kalemlerinin eklenmesiyle yukarıdan aşağıya doğru kurgulanmalıdır;
3. Esas Faaliyet Giderlerinin Fonksiyon Esasına, Çeşit Esasına veya Karma Esasa Göre Sunumu
Zaten hayatımızda olan bu durum TFRS 18 kapsamında daha keskin hale gelerek karma esaslı (mixed basis) sunuma açıkça izin vermektedir.
Sunum yöntemi keyfi bir tercih değildir — TFRS 18, hangi sunum biçiminin en faydalı bilgiyi sağladığının nasıl belirleneceği konusunda rehberlik sunmaktadır.
Eğer kâr veya zarar tablosunun ön yüzünde "fonksiyon esasına göre" (by-function) sunum yapıyorsanız (örneğin Satışların maliyeti: −25.000, Dağıtım giderleri: −8.000, Genel yönetim giderleri: −12.000 şeklinde), o zaman dipnotlarda "çeşit esasına göre" (by-nature) TFRS 18.83 tam olarak ne isterStandart, fonksiyon esaslı bir ya da daha fazla kalem sunan işletmeden çeşit esaslı ikinci bir kâr veya zarar tablosu değil, tek bir dipnotta beş gider çeşidinin (amortisman, itfa, çalışanlara sağlanan faydalar, değer düşüklüğü zararları ve iptalleri, stoklara ilişkin değer düşüklüğü ve iptalleri) toplamını ve her birinin esas faaliyetler bölümündeki hangi kalemde ne kadar yer aldığını ister; her fonksiyon esaslı kalemin içerdiği gider çeşitlerinin niteliksel tanımı da zorunludur (TFRS 18.82(b), 83) [1]. Aşağıdaki matris tablosu bu dipnotun düzenidir. Yazıdaki “her iki yöntemi de çalışmak” ifadesi pratikte doğru: bu dipnot için gider çeşitleri zaten izlenmek zorunda. (dolayısıyla pratikte her iki yöntemi de çalışıp hesaplamanız gerekmektedir).
| Fonksiyon esaslı kalemler — kâr veya zarar tablosundaki sunum | ||||
|---|---|---|---|---|
| Gider çeşidi | Satışların maliyeti | Dağıtım giderleri | Genel yönetim giderleri | Toplam |
| Amortisman | 3.000 | 500 | 700 | 4.200 |
| İtfa | 200 | 100 | 400 | 700 |
| Çalışanlara sağlanan faydalar | 9.000 | 4.400 | 6.900 | 20.300 |
| Değer düşüklüğü zararları ve iptalleri | — | — | — | — |
| Stoklara ilişkin değer düşüklüğü ve iptalleri | 300 | — | — | 300 |
| Diğer (hammadde, hizmet alımı…) | 12.500 | 3.000 | 4.000 | 19.500 |
| Kâr veya zarar tablosundaki tutar | 25.000 | 8.000 | 12.000 | 45.000 |
Kaynak: Tutarlar bu yazı için kurgulandı; yazıdaki fonksiyon esaslı üç kalemin (25.000 · 8.000 · 12.000) içindeki gider çeşitleri. TFRS 18.83(a)(i)–(v) beş çeşidi ister: amortisman, itfa, çalışanlara sağlanan faydalar, değer düşüklüğü zararları ve iptalleri, stoklara ilişkin değer düşüklüğü ve iptalleri; “diğer” satırı toplama köprü için eklendi [1]
4. Belirlenmiş Ana Faaliyeti Olan İşletmeler İçin Ek Gereklilikler
Gelir ve giderleri esas faaliyetler, yatırım faaliyetleri veya finansman faaliyetleri bölümlerinde sınıflandırmadan önce, işletmenin belirlenmiş bir ana faaliyete (specified main business activity) sahip olup olmadığını tespit etmemiz gerekir.
Bu da son derece mantıklıdır; çünkü kâr veya zarar tablosunun genel formatı tüm işletme türlerine uymayabilir.
Daha spesifik olarak TFRS 18, iki tür işletme faaliyeti için ek gereklilikler belirlemektedir:
Varlıklara yatırım yapmak (Investing in assets): Örneğin yatırım amaçlı gayrimenkul şirketleri (GYO’lar), yatırım işletmeleri (ör. yatırım fonları), sigorta şirketleri;
Müşterilere finansman sağlamak (Providing finance to customers): Örneğin bankalar, kiralayanlar (leasing şirketleri), üretici/bayi finansman şirketleri vb.
Şirket, bu belirlenmiş faaliyetlerden birinin gerçekten kendi ana faaliyeti olduğunu değerlendirirse, bazı kalemleri diğer işletmelerden farklı şekilde sınıflandırır.
Örneğin, kredilere (borçlanmalara) ilişkin faiz giderleri:
Belirlenmiş ana faaliyeti olmayan bir üretim şirketi, faiz giderini finansman faaliyetleri bölümünde sınıflandırır; ancak
Müşterilerine kredi sağlayan bir banka, özellikle müşterilere finansman sağlamak amacıyla kullanılan borçlanmalar (mevduat/fonlama) üzerinden katlanılan faiz giderini esas faaliyetler bölümünde sınıflandırır.
İki farklı işletme türünün kâr veya zarar tablolarının Tabloyu nasıl okumalıİki tablo aynı iskeleti kullanıyor: beş bölüm, aynı sırayla. Fark, aynı nitelikteki kalemin hangi bölüme düştüğünde: üretim şirketinin kredi faizi finansman faaliyetleri bölümünde ve esas faaliyet kârının dışında; bankanın mevduat faizi esas faaliyetler bölümünde ve esas faaliyet kârının içinde. Bu yüzden iki şirketin “esas faaliyet kârı” satırları ancak hangi işletme türü olduklarını bilerek karşılaştırılabilir — TFRS 18'in belirlenmiş ana faaliyeti açıklatmasının (18.51) nedeni de bu. aşağıdadır:
| Üretim şirketi (belirlenmiş ana faaliyeti yok) | Banka (ana faaliyeti müşterilere finansman sağlamak) | |||
|---|---|---|---|---|
| Bölüm | Kalem | Tutar | Kalem | Tutar |
| Esas faaliyetler | Hasılat | 60.000 | Faiz gelirleri | 9.000 |
| Esas faaliyetler | Satışların maliyeti | (25.000) | Faiz giderleri (mevduat ve diğer fonlama) | (5.200) |
| Ek ara toplam (18.24) | Brüt kâr | 35.000 | Net faiz geliri | 3.800 |
| Esas faaliyetler | Dağıtım giderleri | (8.000) | Net ücret ve komisyon gelirleri | 1.200 |
| Esas faaliyetler | Genel yönetim giderleri | (12.000) | Beklenen kredi zararları karşılığı | (900) |
| Esas faaliyetler | — | — | Personel giderleri | (1.500) |
| Esas faaliyetler | — | — | Genel yönetim giderleri | (800) |
| Zorunlu ara toplam (18.69(a)) | Esas faaliyet kârı | 15.000 | Esas faaliyet kârı | 1.800 |
| Yatırım faaliyetleri | Nakit benzerlerinden faiz geliri | 300 | — | — |
| Yatırım faaliyetleri | Özkaynak yöntemiyle değerlenen iştirak kârından pay | 700 | Özkaynak yöntemiyle değerlenen iştirak kârından pay | 100 |
| Zorunlu ara toplam (18.69(b)) | Finansman ve vergi öncesi kâr | 16.000 | Sunulmaz (18.73) | — |
| Finansman faaliyetleri | Banka kredisi faiz gideri | (3.000) | — | — |
| Finansman faaliyetleri | Kiralama yükümlülüğü faiz gideri | (500) | — | — |
| Ek ara toplam (18.24) | Vergi öncesi kâr | 12.500 | Vergi öncesi kâr | 1.900 |
| Vergi | Gelir vergisi gideri | (2.500) | Gelir vergisi gideri | (380) |
| Durdurulan faaliyetler | — | — | — | — |
| Toplam (18.69(c)) | Dönem kârı | 10.000 | Dönem kârı | 1.520 |
Kaynak: Tutarlar bu yazı için kurgulandı (vergi %20). Üretim şirketi: giderler fonksiyon esasında (TFRS 18.78, 82(a)); nakit benzerlerinin faizi yatırım (18.53(b)), özkaynak yöntemiyle değerlenen iştirak payı yatırım (18.53(a), 55(a)), kredi ve kiralama faizi finansman (18.60, 61(a), B52(a)) bölümünde. Banka: mevduat ve fonlama faizi esas faaliyetlerde (18.65(a)); finansman sağlamayı amaçlayan bütün yükümlülüklerini esas faaliyetlerde sınıflandırma politikasını seçmiş sayıldı (18.65(a)(ii)) — bu politikada 'finansman ve vergi öncesi kâr' ara toplamı sunulmaz (18.73); giderler çeşit esasında (B80(b)); müşterilere finansman sağlanmasıyla ilgili nakdin faizi esas faaliyetlerde (18.56(b)(i)). Brüt kâr, net faiz geliri ve vergi öncesi kâr ek ara toplamlardır (18.24) [1]
Özet
TFRS 18, kâr veya zarar tablosunun iskeletini standartlaştırıyor: her gelir ve gider beş bölümden birine giriyor, esas faaliyet kârı ile finansman ve vergi öncesi kâr zorunlu ara toplam oluyor, giderlerin fonksiyon ya da çeşit esasıyla sunumu rehberli bir karara bağlanıyor ve belirlenmiş ana faaliyeti olan işletmeler için ayrı sınıflandırma kuralları geliyor. Türkiye'de uygulama 1 Ocak 2027'de başlayacak; 2026 karşılaştırmaları da yeni düzene göre yeniden sunulacağı için hazırlık 2026 içinde yapılmalı.
Kaynakça
Notlar ve kaynaklar · 4 not
Yazarın metni dışındaki bütün eklemeler (künye, tablolar ve kutular) aşağıdaki resmî metinlere dayanır; paragraf numaraları KGK'nın yayımladığı Türkçe metne göredir.
[1] KGK, TFRS 18 Finansal Tablolarda Sunum ve Açıklama — 2026 TMS/TFRS Seti (Kırmızı Kitap) metni (kgk.gov.tr): ilk sayfadaki yayım notu (08/05/2025 tarihli ve 32894 sayılı Resmî Gazete; 01/01/2027); paragraf 24, 47–73, 78–83; Ek B paragraf B29–B42, B50–B53, B80–B85; Ek C paragraf C1–C8.
[2] Resmî Gazete, 8 Mayıs 2025, Sayı 32894 — Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Kurul Kararı, Karar Tarihi 05/05/2025, Karar No 75935942-050.01.04 – [01/32053]: TFRS 18'in ve bu standardın öbür standartlarda yaptığı değişikliklerin yayımlanması (resmigazete.gov.tr).
[3] IFRS Foundation, IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements — standart sayfası (Nisan 2024'te yayımlandı; 1 Ocak 2027'den itibaren geçerli, erken uygulamaya izin var; IAS 1'in yerini alır) (ifrs.org) ve destekleyici materyal sayfası (IASB 9 Nisan 2024'te yayımladı) (ifrs.org).
[4] KGK, TMS 7 Nakit Akış Tablosu — 2026 TMS/TFRS Seti metni (kgk.gov.tr): paragraf 16(a), 17(d), 20(b), 33A, 34A–34D; paragraf 64 (Mayıs 2025'te yayımlanan TFRS 18'in bu standartta yaptığı değişiklikler TFRS 18 uygulandığında uygulanır).
Bu yazının geçmişi · 1 kayıt · son: 15 Ekim 2026
- Yayım
