Denetçilerin, denetimde en sık karşılaştığı konulardan biri, tamamen itfa olmasına rağmen halen kullanımda olan demirbaşlardır sanırım.
Bu durum, bu sabit kıymetlerin ekonomik ömürlerine ilişkin yapılan tahminin yanlış olduğunun en açık göstergesidir.
Bu durumdaki sabit kıymetler, şirket için ekonomik olarak katma değer üretmesine karşın, kayıtlarda itfa olmuş göründüğü için dönem kâr zararına yansıyan amortisman tutarı sıfır olmaktadır.
İşte bu noktada, döneme ait gelir ve giderlerin eşleşmesi prensibi çalışmamaktadır.
TMS 8 Kapsamında Tahmin Değişikliği Uygulaması
"TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" , ekonomik (yararlı) ömürü şu şekilde tanımlamaktadır (TMS 16.6).
Yararlı ömür;
- Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi veya
- İşletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.
Ekonomik ömür ile potansiyel kullanım süresi kavramları bu noktada genellikle karıştırılmaktadır. Örneğin, bir binek aracın ekonomik ömrü 4 yıl iken, binek araçlarını 3 yılda yenilen firmalar için araçların ekonomik ömrü 3 yıl olmalıdır.
Bir başka örnekte ele alırsak, ekonomik ömrü 6 yıl olarak belirlenen bir üretim makinesi için 3. yılın sonunda şirket ekspertizleri tarafından yapılan değerlendirme sonucu makinenin 5 yıl daha kullanılabileceği değerlendirilmiştir. Buna göre makinenin yararlı ömrü 8 yıl olmalıdır. Bu nedenle TMS 16 Maddi Duran Varlıklar, her bir sabit kıymetin yararlı ömrünün her raporlama döneminde yeniden gözden geçirilmesini gerekli kılmaktadır.
Bunu uygulayan kaç şirket var diye sorarsanız, 6 yıllık audit geçmişimde 1 kez bile görmedim açıkçası. Ama yapılması gerekiyor! :)
Peki yanlış belirlenen ekonomik ömür nasıl düzeltilmelidir?
Çözüm 1. Ekonomik ömürlerin her raporlama döneminde gözden geçirilmesi
Ekonomik ömür belirlemek, "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Tahminlerde Değişiklikler ve Hatalar" 'a göre bir muhasebe tahminidir ve bu tahminde bir değişiklik olduğu zaman bu standarda göre düzeltme yapılmalıdır.
Buna göre yeni dönem amortisman tutarı, sabit kıymetin bir önceki raporlama dönemindeki net defter değerinin yapılacak değerlendirme sonrası belirlenen yeni faydalı ömüre bölünmesi ile bulunmalıdır.
Bu değişiklik, TMS 8’e göre tahmin değişikliği olduğu için geçmiş dönem finansal tablolarının düzeltmesini gerektirmeyecek; bugünü ve geleceği etkileyecektir yalnızca.
Henüz itfa olmamış sabit kıymetler için bu değişikliği yapmak oldukça kolay olacaktır.
Peki, tamamen itfa olmuş ve net defter değeri sıfırlanmış olmasına rağmen halen kullanılan sabit kıymetler için durum ne olmalıdır?
Bunun cevabı aşağıdaki durumlara göre değişecektir:
- Eğer TMS 16’da belirtilen şekilde her raporlama döneminde sabit kıymetlerin ekonomik ömrü değerlendirilmişse ve son yapılan değerlendirmede sabit kıymetin aslında daha uzun süre kullanılabileceği ortaya çıkmışsa bu durumda yapacak fazla birşey yok açıkçası :) Durumu akışına bırakmalısınız bu sabit kıymet için.
- Eğer TMS 16’da belirtilen şekilde, sabit kıymetlerin ekonomik ömrü her raporlama döneminde değerlendirilmemiş ve sabit kıymet itfa oldukta sonra yapılan bir değerlendirmede daha uzun süre bu sabit kıymetin kullanılabileceği ortaya çıkmışsa, bu durum TMS 8’e göre bir hata olarak değerlendirilmelidir.
Eğer hata “önemli” düzeyde ise TMS 8’e göre geçmiş dönem finansal tabloları da düzeltilmelidir.
Çözüm 2. Sabit kıymetlerin değerleme yönteminin değiştirilmesi
TMS 16 Maddi Duran Varlıklar, sabit kıymetlerin yeniden değerleme yöntemi ya da maliyet yöntemi ile değerlenmesi gerektiğini belirtir.
Eğer tümüyle itfa olmuş bir sabit kıymetin gelecekte de kullanılabilir olduğuna ilişkin bir değerlendirme yapılmışsa, bu durumda muhasebe politikasının değiştirilerek yeniden değerleme metodunun uygulanması gerekecektir.
TMS 8’e göre muhasebe politikası değişikliği gerektiren durumları tekrar hatırlatırsam;
- Başka bir TMS ya da TFRS tarafından zorunlu tutulan durumlarda ve
- Mevcut durumun düzeltilmesi halinde, finansal tablo kullanıcılarına şirketin finansal durum ve finansal performans tabloları hakkında daha güvenilir ve geçerli bilgiler sunulacak olması halinde
Örneğimizin birinci duruma girmediği kesin. İkinci durum kapsamına girip girmediği ise, detaylı bir değerlendirme gerektirmektedir. Buna göre bu sabit kıymetin yeniden değerleme metodu ile finansal tablolarda gösterilmesi, finansal tabloları, finansal bilgi kullanıcıları açısından bugün ve gelecekte daha güvenli ve geçerli hale getirecek mi?
Bu soruya yanıt vermeden önce aşağıdaki durumların gözden geçirilmesi gerekmektedir:
- Yeniden değerleme metodunun uygulanması için "TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü" kapsamında sabit kıymetin gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi gerekmektedir. Bu da zor bir değerlendirme olacaktır.
- Yeniden değerleme yöntemi, çoğunlukla bina ve arsalar için uygulanmaktadır zira bu varlıkların gerçeğe uygun değerini periyodik olarak ölçmek mümkündür. Makine ve teçhizat gibi sabit kıymetler için periyodik olarak gerçeğe uygun değerin tespit edilmesi odlukça güçtür.
- TMS 16’ya göre yeniden değerleme yönteminin tek bir sabit kıymet için değil, aynı nitelikteki sabit kıymetlerin bulunduğu bir sabit kıymet grubu için uygulanması zorunludur. Bu değerlemelerin pratikte yapılabilir olup olmadığı ve periyodik olarak yapılabilmesi ne kadar mümkün?
Tüm bu zor değerlendirmelerin sonunda yeniden değerleme yöntemine geçilmeye karar verilirse, "TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar" bu konuda bir kolaylık sağlıyor ve muhasebe politikasındaki bu değişikliğin geçmişe etkisinin düzeltilmesi yerine cari dönemden itibaren uygulanmasını belirtiyor.
Yeniden değerleme yöntemi sonucu oluşacak değer artışı ya da değer azalışlarının muhasebeleştirilmesi konusuna da "TMS 16 Maddi Duran Varlıklar" yazımdan ulaşabilirsiniz.
