Lisanslama kavramı, TFRS 15'te ayrı bir bölümde detaylı olarak açıklanan özellikli bir konu olarak kabul edilmektedir.
TFRS 15 Kapsamında Yazılım Satışlarının Muhasebeleştirilmesi
MUDEFIN A.Ş., bankaların finansal piyasalar işlemlerinde kullandığı yazılımları üreten firmadır.
Yazılım lisansının satışı ile birlikte 1 yıllık güncelleme ve teknik desteği de otomatik sağlanmaktadır.
Yapılan lisans satışları ile programın yalnızca kullanım hakkı verilmekte, müşterilerin program üzerinde değişiklik yapma hakkı bulunmamaktadır.
Bu satışlar TFRS 15 kapsamında nasıl muhasebeleştirilmelidir?
TFRS 15’in 5 Adımlı Modeli
Bu soru için önce TFRS 15’te belirlenen 5 adımlı modelini hatırlamak için sayfanın en alt kısmında linkerini paylaştığım önceki makalelerime göz atabilirsiniz.
5 adımlı modelin yazılım ürünü satışlarına uygulanması
TFRS 15.53’e göre "Bir müşteriye lisans (veya lisanslar) verme taahhüdüne ilave olarak, işletme diğer mal veya hizmetleri devretmeyi de taahhüt edebilir. Bu taahhütler sözleşmede açıkça belirtilebilir veya işletmenin ticari teamüllerinden, yayınlanmış politikalarından veya özel beyanlarından anlaşılabilir."
Bu paragraftaki açıklamayla birlikte TFRS 15’in 5 adımlı kuralına geri dönelim.
1. Sözleşmenin tanımlanması
Bu en basit kısım. MUDEFIN A.Ş. ile müşteri arasında yapılan bir lisans satış sözleşmesi var.
2. Yükümlülüklerin tanımlanması
Sözleşmedeki yükümlülüklerin ayrı ayrı tanımlanması bu süreçte olmalıdır. Lisans satışı, güncelleme desteği ve teknik destek birbirinden ayrı olarak değerlendirilebilir mi? Bunun için TFRS 15.27’de belirtilen iki şartın aynı anda karşılanması gerekmektedir. Bu şartı tekrar hatırlarsak;
- Müşteri, mal veya hizmetten tek başına veya kullanımına hazır diğer kaynaklarla birlikte faydalanabilir (başka bir ifadeyle, mal veya hizmet farklı olabilme niteliğine sahiptir) ve
- İşletmenin müşteriye mal ve hizmet devir taahhüdü, sözleşmedeki diğer taahhütlerinden ayrı olarak tanımlanabilir niteliktedir (başka bir ifadeyle, mal veya hizmetin devir taahhüdü sözleşme içeriğinde farklıdır).
Eğer güncelleme desteği, programın kullanımı için zorunlu bir gereklilik ise ve bu kapsamda periyodik olarak teknik destek verilmesi mecburi ise, lisans, güncelleme desteği ve teknik destek “farklı mal ve hizmet” olarak değerlendirilmezler. Ancak güncellemeler düzenli yapılmadan da program kullanılabilir nitelikte ise teknik desteğe de bu kapsamda bir mecburiyet yoksa, lisans, güncelleme desteği ve teknik destek “farklı mal ve hizmet” olarak değerlendirilmelidir.
Bu örnekte MUDEFIN A.Ş.’nin 3 farklı mal ve hizmet yükümlülüğü bulunmaktadır.
- Lisans kullanımı satışı
- Güncelleme desteği ve
- Teknik destek
3. İşlem bedelinin belirlenmesi
İşlem bedeli, işletmenin üçüncü şahıslar adına tahsil edilen tutarlar hariç (örneğin bazı satış vergileri), taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşteriye devretmesi karşılığında hak etmeyi beklediği bedeldir. (TFRS 15.47)
Örnekte de bu bedelin 1 yıllık güncelleme desteği ve teknik destek ile birlikte 1.000 TL olduğunu varsayalım.
4. İşlem bedelinin edim yükümlülüklerine dağılımı
Edim yükümlülüğü TFRS 15 Ek. A’da şu şekilde tanımlanmıştır:
Aşağıdakilerden herhangi birinin müşteriye devredilmesine dair müşteriyle yapılan sözleşmedeki bir taahhüttür:
- Farklı bir mal veya hizmet (mal veya hizmetler paketi) ya da
- Büyük ölçüde benzerlik gösteren ve müşteriye devrinde aynı yöntem izlenen bir seri farklı mal veya hizmet İşletme açısından, işlem bedelinin dağıtımındaki amaç, işlem bedelinin her bir edim yükümlülüğüne (veya farklı mal veya hizmete) tahsis edilmesidir.
Örneğimizde de işlem bedelinin lisans bedeli, güncelleme desteği ve teknik destek için ayrı ayrı tanımlanabilir olup olmaması sorgulanmalıdır. Standart bunun için de farklı yaklaşımlar getirmektedir (TFRS 15.79);
- Gözlemlenebilir fiyat yaklaşımı
- Düzeltilmiş piyasa değerlendirme yaklaşımı
- Beklenen maliyet artı kâr marjı yaklaşımı
- Bakiye yaklaşımı
Burada en doğru yöntemin belirlenmesi önemlidir. Örnekte de lisans bedelinin 700 TL, güncelleme desteğinin 200 TL ve teknik desteğin de 100 TL olduğunu varsayalım.
5. Hasılatın finansal tablolara alınması
Örneğimiz lisans olduğu için hasılatın finansal tablolara alınması detaylı bir analiz gerektirecektir zira “lisanslama” konusu TFRS 15’te ayrıca düzenlenen bir konudur.
İlk cevaplanması gereken soru, “lisanslama”, sözleşmedeki diğer edim yükümlülüklerinden farklı bir mal ve hizmet midir?
Eğer güncelleme desteği yalnızca MUDEFIN A.Ş. tarafından verilmek zorunda ise ve güncelleme yapılmadan programın kullanımı imkansız hale gelecekse, güncelleme desteği, lisanstan farklı bir mal ve hizmet değildir. Aynı şekilde eğer teknik destek yalnızca MUDEFIN A.Ş. tarafından verilmek zorunda ise teknik destek verilmeden, lisans kullanımı imkansız hale gelecekse, bu hizmet de lisanstan farklı bir mal ve hizmet değildir. Bu durumda tüm hizmetler tek bir edim yükümlülüğü olarak kabul edilir ve sözleşme işlem bedeli kolayca finansal tablolara alınır.
Güncelleme desteğinin ve teknik destek hizmetinin, yukarıdaki değerlendirmeler sonucunda farklı mal/hizmet niteliğinde olduğuna karar verilirse işlem bedeli üç edim yükümlülüğü için ayrı ayrı finansal tablolarda gösterilecektir.
Cevaplanması gereken ikinci soru, sunulacak mal ve hizmetlerin zamana yayılarak mı yoksa belirli bir anda mı devredileceği konusudur.
Eğer müşteri işletme, lisanslama kendisine devredildiği andaki verilere ulaşaksa bu işlem “belirli bir anda devredilmiş” olarak yorumlanmalı,
Eğer müşteri işletme, lisanslama süresi boyunca verilere ulaşabilecek ise bu işlem “zamana yayılarak verilen hizmet” olarak yorumlanmalıdır.
Güncelleme desteği ve teknik destek için, “zamana yayılarak verilen hizmet” yorumu doğru olacaktır.
Cevaplanması gereken üçüncü soru ise, hasılatı kaydetme yönteminin belirlenmesidir.
Bunun için standardın belirlediği iki yöntem vardır:
- Girdi yöntemi
- Çıktı yöntemi
Muhasebeleştirme ve Raporlama
Örnekteki hizmetlerinin tümünün farklı mal ve hizmet olduklarını, zamana yayılı olarak verildiklerini ve hasılat kaydetme yöntemi olarak da çıktı yöntemini kullandıklarını varsayalım.
Buna göre sözleşme (satış) anında yapılması gereken muhasebeleştirme;
Ürün satışı için;
Güncelleme ve teknik destek için;
Zaman içerisinde verilen güncelleme desteği ve teknik destek için, o ana kadarki gerçekleşme oranına göre yapılması gereken muhasebeleştirme ise şu şekilde olmalıdır;
TFRS 15 ile ilgili diğer makalelerime aşağıdaki linklerden ulaşabilirsiniz.
"Sözleşme Varlığı ve Ticari Alacak Kavramlarının TFRS 15 Açısından İncelenmesi"
"TFRS 15 Kapsamında Mal ve Hizmetlerin Birlikte Sunumu"
"TFRS 15 Kapsamında İskonto İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi"
"TFRS 15 Kapsamında İnşaat Sözleşmelerinin Muhasebeleştirilmesi"
"TFRS 15 Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Alacaklar ve Örnek Uygulama"
